XIV LEGISLATURA
PROGETTO DI LEGGE - N. 2958
Onorevoli Colleghi! - La normativa nazionale in materia
di imposta sul valore aggiunto (IVA) è stata caratterizzata
negli ultimi anni da un susseguirsi di interventi normativi
che hanno accentuato gli elementi di complessità del sistema e
le disarmonie della legislazione nazionale rispetto a quella
comunitaria, ponendo difficoltà applicative di non agevole
soluzione agli operatori (contribuenti ed uffici finanziari)
chiamati a dare concreta applicazione alla normativa
stessa.
L'esigenza di superare tali disarmonie e tali difficoltà
applicative è stata rilevata anche nel testo del disegno di
legge di delega per la riforma del sistema fiscale statale
approvato dalla Camera dei deputati (atto Camera n. 2144,
articolo 5), dal quale in particolare si ricava che gli
aspetti che meritano particolare attenzione, sotto i profili
in considerazione, sono segnatamente quelli relativi alla
"territorialità" dell'imposta da una parte e quelli relativi
alla "detrazione" ed al "rimborso" della stessa dall'
altra.
Sotto il primo profilo la normativa nazionale appare
invero confusa e talvolta non conforme alla disciplina
comunitaria.
Sotto il profilo della detrazione e del rimborso
dell'imposta - in particolare in seguito alle modifiche recate
dal decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, emanato in
forza della delega contenuta nel comma 66 dell'articolo 3
della legge 23 dicembre 1996, n. 662 - la normativa si
appalesa di estrema complessità e pone pertanto notevoli
incertezze applicative, apparendo prospettabili anche seri
dubbi di conformità alla delega della legislazione
delegata.
In particolare sotto i predetti profili, appare quindi
urgente una riscrittura delle disposizioni in materia, volta a
prevedere un sistema normativo di più chiara ed agevole
applicazione e tale da non incorrere in censure in sede
comunitaria.
Con il testo proposto, che di seguito si illustra, si
tende appunto a dare risposta alle predette istanze di
semplificazione e razionalizzazione.
Con il comma 1 dell'articolo 1 è sostituito l'articolo 7
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633, articolo che contiene la disciplina del presupposto
territoriale di applicazione dell'IVA. Le modifiche apportate
all'articolo 7 del decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del 1972 tendono da un lato a meglio recepire la
disciplina comunitaria in materia, contenuta negli articoli 8,
9 e 28-ter della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del
17 maggio 1977 (cosiddetta "sesta direttiva") e dall'altro a
meglio chiarire la disciplina in concreto applicabile alle
categorie di operazioni considerate.
Nel testo che si propone, il comma 1 dell'articolo 7 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 è
identico al primo comma attualmente vigente, mentre nel comma
2, relativo all'individuazione del presupposto territoriale
delle cessioni di beni, viene precisata la disciplina delle
cessioni di beni nel corso di un trasporto intracomunitario a
mezzo di navi, aeromobili o treni, in particolare al fine di
chiarire, con riferimento a tali cessioni:
a) l'irrilevanza agli effetti dell'applicazione
dell'IVA delle cessioni nel corso di trasporti che iniziano in
altro Stato membro dell'Unione europea;
b) la rilevanza agli effetti dell'applicazione
dell'imposta delle cessioni nel corso di trasporti che
iniziano in Italia anche se i beni sono ceduti mentre le navi,
gli aeromobili o i treni sono nel territorio di altro Stato
membro o al di fuori del territorio comunitario (come nel caso
di una nave che nel corso di un trasporto intracomunitario
attraversi acque internazionali).
Il testo proposto del comma 3 dell'articolo 7 corrisponde
al terzo comma attualmente vigente e contiene il
principio-base in tema di territorialità ai fini IVA delle
prestazioni di servizi, ovvero la regola del prestatore, da
ritenere applicabile ove la prestazione non ricada in una
delle ipotesi di deroga previste dal comma 4.
Nel comma 3 non si fa più riferimento alle prestazioni
rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti
all'estero o da stabili organizzazioni all'estero di soggetti
residenti in Italia in quanto il comma 6 del testo proposto
reca organica disciplina, agli effetti della territorialità
dell'IVA, delle prestazioni rese o ricevute dalle stabili
organizzazioni anzidette. In base a tale disposizione, sono
considerate rese o ricevute da soggetto domiciliato o
residente nel territorio dello Stato le prestazioni rese o
ricevute da una stabile organizzazione nel territorio dello
Stato di un soggetto domiciliato e residente all'estero,
mentre sono considerate rese o ricevute da un soggetto
domiciliato e residente all'estero le prestazioni rese o
ricevute da una stabile organizzazione all'estero di un
soggetto domiciliato o residente nel territorio dello
Stato.
Della lettera a) del quarto comma dell'articolo 7
vigente si propone una modifica volta a chiarire che la regola
di territorialità ivi prevista trova applicazione non solo per
le prestazioni di agenzia, ma - più in generale - per tutte le
prestazioni di intermediazione relative ad immobili.
La lettera b) del quarto comma è stata modificata
per meglio adeguarla alla lettera c) del paragrafo 2
dell'articolo 9 della citata sesta direttiva, che prende in
considerazione le "attività culturali, artistiche, sportive,
scientifiche, di insegnamento, ricreative o affini, ivi
comprese quelle degli organizzatori di dette attività".
La lettera c) del comma 4 dell'articolo 7 è
invariata rispetto al testo attualmente vigente.
Le norme attualmente contenute nelle lettere d), e)
e f) del quarto comma vigente sono state
integralmente riscritte per migliorarne da un canto l'aderenza
alla normativa comunitaria - si fa riferimento in particolare
alle disposizioni di cui alla lettera e) del paragrafo 2
ed al paragrafo 3 dell'articolo 9 della citata sesta direttiva
- e dall'altro per renderne più agevole agli operatori
l'interpretazione.
Il testo attualmente vigente appare invero di non agevole
lettura e si pone talora in contrasto con le suddette
previsioni comunitarie. Si pensi, ad esempio, alle prestazioni
pubblicitarie o di consulenza rese da un prestatore
comunitario ad un soggetto nazionale che non agisca
nell'esercizio di impresa, arte o professione (ad esempio un
ente pubblico italiano che agisca nello svolgimento delle
proprie finalità istituzionali). Ai sensi della vigente
lettera d), letteralmente tale prestazione sarebbe da
considerare territorialmente rilevante in Italia ai fini IVA.
Tuttavia tale conclusione non è in linea con la disposizione
di cui all'articolo 9, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettera
e), della sesta direttiva, a norma dei quali la
prestazione è territorialmente rilevante ai fini IVA nello
Stato membro del prestatore (come confermato, del resto, dal
vigente testo della lettera e) del quarto comma
dell'articolo 7, che nella speculare ipotesi di prestazione
pubblicitaria o di consulenza resa da un prestatore nazionale
ad un soggetto comunitario che non agisca nell'esercizio di
impresa, arte o professione statuisce l'applicabilità dell'IVA
italiana).
A difficoltà ancora maggiori, nell'attuale testo
normativo, dà adito il riferimento al criterio
dell'"utilizzazione" previsto con riferimento a taluna delle
operazioni di cui al vigente testo della lettera d) del
quarto comma dell'articolo 7 al fine di stabilirne la
rilevanza territoriale. L'estrema difficoltà di far
riferimento ad un tale criterio, in luogo di quelli della
residenza del prestatore e del committente, appare evidente
ove si consideri che la normativa comunitaria (articolo 9,
paragrafo 3, della sesta direttiva) prevede tale criterio come
una facoltà per gli Stati membri - facoltà di cui molti Stati
comunitari non si sono avvalsi e di cui si sta valutando in
sede comunitaria un completo abbandono - e che lo stesso
legislatore nazionale ha ritenuto opportuno non fare
riferimento a tale criterio nei casi in cui il luogo di
utilizzazione appaia ancor più difficile da determinare
(prestazioni di consulenza, di elaborazione di dati,
eccetera).
Per ovviare ai prospettati inconvenienti, si propone di
modificare la normativa delle operazioni considerate dalla
lettera e) del paragrafo 2 dell'articolo 9 della sesta
direttiva, in precedenza recepita nelle lettere d), e) e
f) del quarto comma dell'articolo 7 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, nel modo
seguente:
1) individuazione delle operazioni considerate in
un'apposita tabella allegata al decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 - tabella C-bis, introdotta
dal comma 2 dell'articolo 1 della proposta di legge - in modo
da rendere più agevole la lettura delle norme che ne regolano
la territorialità;
2) applicazione come regola generale, anche per le
operazioni in esame, del criterio del prestatore;
3) in deroga al predetto criterio, nella lettera d)
del comma 4 si chiarisce che le operazioni in parola, se
rese ad un soggetto passivo d'imposta nel territorio dello
Stato, si considerano effettuate nel territorio stesso anche
se rese da un soggetto domiciliato e residente all'estero, e
nella successiva lettera e) si chiarisce che le
operazioni stesse non rilevano in Italia ai fini
dell'applicazione dell'IVA se rese ad un soggetto passivo
d'imposta in altro Stato membro ovvero ad un soggetto
domiciliato e residente fuori del territorio dell'Unione
europea;
4) è stabilità l'irrilevanza del luogo di utilizzazione,
con l'esclusione delle prestazioni di telecomunicazione. Per
tali prestazioni, che il numero 4) della tabella C-bis
individua con definizione corrispondente a quella contenuta
nell'articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 24
ottobre 2000, n. 366, la lettera f) del comma 4
attribuisce rilevanza al luogo di utilizzazione, sulla base
della disposizione in questo caso cogente contenuta nel
paragrafo 4 dell'articolo 9 della sesta direttiva. Al fine di
meglio adeguare la normativa nazionale a tale ultima
disposizione, la lettera f) del testo che si propone
modifica l'attuale testo della lettera f-ˆâ1bis) del
quarto comma dell'articolo 7, al fine di considerare anche le
prestazioni rese da soggetti domiciliati o residenti fuori
dall'Unione europea, ovvero domiciliati o residenti nei
territori esclusi a norma del comma 1, lettera a), nei
confronti di soggetti domiciliari o residenti nell'Unione
europea non soggetti passivi dell'imposta;
5) per quanto riguarda le prestazioni pubblicitarie di
cui al numero 3) della tabella C-bis, si recepiscono le
precisazioni in merito alla definizione di prestazione
pubblicitaria fornite dalla Corte di giustizia delle Comunità
europee nelle sentenze del 17 novembre 1993 (cause C-68/92;
C-69/92; C-73/92) e recepite dal Ministero delle finanze nella
risoluzione n. 6/E dell'11 febbraio 1998;
6) per quanto riguarda le prestazioni di cui al numero
5) della tabella C-bis - anche in tale caso con
disposizione volta a meglio uniformare la normativa nazionale
alla disciplina prevista dall'articolo 9 della sesta direttiva
- sono ora espressamente prese in considerazione le
prestazioni proprie dei centri o degli uffici di studi e
ricerche, al fine di chiarire che in ogni caso risultano
applicabili per le stesse le medesime regole di territorialità
previste per le prestazioni di consulenza e di assistenza
tecnica, di elaborazione di dati e di fornitura di
informazioni;
7) per quanto riguarda, infine, le prestazioni di cui al
numero 6) della tabella C-bis, si segnala
l'utilizzazione della locuzione "prestazioni di elaborazione
di dati e fornitura di informazioni e simili", conforme alla
locuzione utilizzata nell'articolo 9, paragrafo 2, lettera
e), della sesta direttiva, in luogo della precedente
"prestazioni di elaborazione e fornitura di dati", che proprio
a causa della sua difformità rispetto alla disposizione
comunitaria ha dato adito ad incertezze interpretative.
Le lettere g) e h) del comma 4, ripropongono,
per le prestazioni derivanti da contatti di locazione, anche
finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto, la
disciplina attualmente prevista, riformulandola più
organicamente.
La proposta lettera i) del comma 4, infine, deve
essere letta in connessione con la modifica che (con il comma
3 dell'articolo 1) si propone al comma 8 dell'articolo 40 del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ed è volta
a chiarire, in conformità alle disposizioni di cui al primo
comma del paragrafo 3 della parte E dell'articolo 28-ter
e al paragrafo 14 dell'articolo 15 della sesta direttiva,
che, fuori dei casi considerati dal predetto articolo 40,
comma 8, le prestazioni di intermediazione relative ad
operazioni su beni mobili si considerano di regola effettuate
nel luogo in cui si considera effettuata l'operazione cui
l'intermediazione afferisce, con la conseguenza che le
intermediazioni afferenti operazioni effettuate fuori del
territorio comunitario sono comunque non soggette
all'imposta.
Con l'articolo 2 si propone la modifica delle disposizioni
in materia di detrazione e di rettifica della detrazione. Le
disposizioni vigenti - articoli 19, 19-bis,
19-bis1 e 19-bis2 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972, che sotto taluni profili
presentano aspetti problematici anche in termini di rispetto
della normativa di delega (in particolare la lettera b)
del comma 66 dell'articolo 3 della legge n. 662 del 1996) -
"hanno creato non poche perplessità e difficolta applicative"
come autorevolmente osservato dal Consiglio nazionale
dell'economia e del lavoro (CNEL), nella relazione conclusiva
del gruppo IVA sulla cosiddetta "riforma Visco".
Analogo riconoscimento è contenuto nel testo dell'articolo
5 del citato disegno di legge di delega per la riforma del
sistema fiscale statale approvato dalla Camera dei deputati
(atto Camera n. 2144), ove segnatamente si segnala la
necessità di una progressiva riduzione delle forme di
indetraibilità e delle distorsioni della base imponibile e,
più in generale, di semplificazione delle disposizioni
relative alla detrazione ed alla rettifica della detrazione.
Ciò richiede anche una migliore armonizzazione delle
disposizioni in tema di esenzione da imposta con le previsioni
della citata direttiva 77/388/CEE, al fine di evitare che
l'applicazione della disciplina di esenzione possa produrre
effetti distorsivi, anche in termini di concorrenza.
Le modifiche proposte - che prevedono la sostituzione
degli attuali articoli 19, 19-bis, 19-bis1 e
19-bis2 con due sole disposizioni (gli articoli 19 e
19-bis)- tendono a semplificare e razionalizzare, sotto
il profilo sostanziale e formale, la disciplina in materia,
tenendo conto delle istanze sollevate dalla legge di delega
nonché delle osservazioni formulate dal CNEL nel predetto
parere e dalla Commissione parlamentare consultiva in materia
di riforma fiscale nel parere reso in data 19 marzo 1998.
Confermandosi il principio-base in materia di detrazione -
quello in base al quale l'imposta relativa agli acquisti ed
alle importazioni è in linea di principio detraibile per il
fatto che detti acquisti e dette importazioni siano effettuati
nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione -
l'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del 1972, nel testo che si propone, prevede "due distinte
categorie" di operazioni la cui effettuazione influenza
negativamente il diritto alla detrazione, le "operazioni
esenti" e le "operazioni non soggette".
Le "operazioni esenti" per le quali non si pongono
particolari problemi definitori, essendo espressamente
individuate come tali dall'articolo 10 del medesimo decreto
del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 o da altre
norme, influenzano di regola il diritto alla detrazione in via
indiretta e forfettaria, attraverso la partecipazione delle
stesse al calcolo della percentuale di detrazione (cosiddetto
"pro rata") e della rettifica della detrazione
(cosiddetto "pro rata temporis"). In base alla norma che
si propone, tutte le operazioni esenti partecipano
negativamente al calcolo della percentuale di detrazione, con
la sola eccezione:
a) delle operazioni di cui all'articolo 10, numero
11), effettuate da soggetti che producono oro da investimento
o trasformano oro in oro da investimento, assimilate ad
operazioni imponibili agli effetti del calcolo della
percentuale di detrazione;
b) delle operazioni esenti di cui all'articolo 10,
numero 27-quinquies), di cui non si tiene conto né nel
numeratore né nel denominatore del rapporto che individua la
percentuale di detrazione;
c) quando non formano oggetto dell'attività
propria dell'impresa o sono accessorie ad operazioni
imponibili, delle operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a
9) dell'articolo 10, di cui pure non si tiene conto né nel
numeratore né nel denominatore del rapporto che individua la
percentuale di detrazione. Per tale categoria di operazioni
esenti è prevista una disposizione di indetraibilità
specifica, espressamente stabilendosi che l'imposta relativa
agli acquisti ed alle importazioni di beni e servizi
utilizzati esclusivamente per effettuare tali operazioni è
indetraibile.
Al di fuori delle predette eccezioni, nella normativa che
si propone le operazioni esenti partecipano in ogni caso al
calcolo della percentuale di detrazione (essendo incluse nel
denominatore, ma non nel numeratore del rapporto che individua
la stessa).
Tale scelta è motivata in primo luogo da esigenze di
semplificazione e di certezza del diritto - ed in particolare
dall'intento di prevenire attraverso lo strumento forfettario
del pro rata l'instaurarsi di contenzioso tra i
contribuenti e gli uffici in ordine all'individuazione degli
acquisti utilizzati in concreto per l'effettuazione di
operazioni esenti - ma anche dalla considerazione che, nella
realtà, le operazioni esenti diverse da quelle di cui alle
precedenti lettere b) e c) sono di regola
tipicamente poste in essere nell'esercizio dell'attività
propria dell'impresa.
E' altresì da notare che per le altre operazioni esenti
considerate dall'articolo 10 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 che sono tipicamente poste in
essere in via occasionale - come quelle di cui ai numeri 12) e
13) dell'articolo 10 del medesimo decreto - prevedere
l'indetraibilità dell'imposta relativa agli acquisti
utilizzati per le stesse apparirebbe in contrasto con le
finalità agevolative che le stesse sottendono, come osservato
dal CNEL nel ricordato parere e come indirettamente
confermato, del resto, per le operazioni di cui all'articolo
10, numero 12), dal comma 2 dell'articolo 2 del regolamento di
cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre
1997, n. 441 (le formalità probatorie previste per
l'applicazione della disciplina di esenzione invero non si
giustificherebbero ove fosse prevista in via specifica
l'indetraibilità dell'imposta relativa all'acquisto del bene
ceduto gratuitamente). La partecipazione anche di tali
operazioni al calcolo della percentuale di detrazione concorre
peraltro ad evitare possibili fenomeni di abuso, facendole
rilevare negativamente ai fini del calcolo di detta
percentuale ove di ammontare rilevante in rapporto
all'attività svolta.
Sempre ai fini del calcolo della percentuale di
detrazione, infine, la normativa che si propone prevede che la
stessa sia in ogni caso determinata arrotondando il risultato
ottenuto all'unità superiore (diversamente dalla normativa
vigente che prevede l'arrotondamento all'unità superiore solo
ove la parte decimale superi i cinque decimi), come
espressamente richiesto dall'articolo 19, paragrafi 1 e 2,
della sesta direttiva.
Delle "operazioni non soggette" viene anzitutto fornita
espressa definizione, sulla base di quanto richiesto nella
ricordata relazione dal CNEL e nel ricordato parere dalla
Commissione parlamentare consultiva in materia di riforma
fiscale, precisandosi che si considerano operazioni non
soggette all'imposta operazioni comunque considerate cessioni
di beni o prestazioni di servizi dal primo comma dell'articolo
2 o dal primo comma dell'articolo 3 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972, per le quali è stabilita la
non applicazione dell'imposta da disposizioni contenute nello
stesso decreto od in altre norme. Non sono quindi da
considerare operazioni non soggette, ma "non-operazioni", non
rilevanti negativamente agli effetti della spettanza del
diritto alla detrazione, quelle fattispecie che non sono
neppure riconducibili alle definizioni di cessione di beni o
di prestazione di servizi di cui alle predette
disposizioni.
Nel testo che si propone si chiarisce in particolare che
non sono da considerare nel novero delle operazioni non
soggette le operazioni esenti, le quali producono effetti
negativi sull'esercizio del diritto alla detrazioni "nei modi
indiretti" innanzi descritti, del tutto diversi dalle regole
operanti in tema di indetraibilità dell'imposta per acquisti
relativi ad operazioni non soggette. Per le operazioni non
soggette, infatti, la normativa proposta ribadisce
l'indetraibilità "in via specifica" dell'imposta relativa agli
acquisti utilizzati per l'effettuazione delle operazioni
stesse.
La disposizione di cui al comma 7 dell'articolo 19, nel
testo che si propone, contiene l'elencazione delle fattispecie
in cui è oggettivamente preclusa la detrazione dell'IVA e
sostanzialmente ripropone la disciplina attualmente prevista
dall'articolo 19-bis1 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, come integrato dal comma 4
dell'articolo 30 della legge 23 dicembre 2000, n. 388.
Nella lettera c) del testo proposto si prevede
peraltro che la detrazione dell'imposta relativa agli acquisti
dalla stessa considerati sia comunque consentita non solo
quando i beni acquistati "formano oggetto dell'attività
propria dell'impresa", ma anche quando gli stessi "sono
destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali
nell'attività propria dell'impresa", apparendo difficilmente
compatibile con i princìpi comunitari il diniego della
detrazione per l'IVA relativa ad acquisti palesemente ed
inequivocabilmente utilizzati nell'attività imprenditoriale,
di più, nell'"attività propria" dell'impresa (si pensi, a mero
titolo esemplificativo, all'imposta relativa agli acquisti di
ciclomotori da parte di imprese che effettuano la consegna a
domicilio di pasti, imposta la cui detrazione risulterebbe
formalmente preclusa in base al vigente testo della lettera
c) del comma 1 dell'articolo 19-bis1).
Nella lettera d) del testo proposto, poi, si precisa
che l'imposta relativa alle prestazioni di locazione, anche
finanziaria, noleggio e simili relative ai beni di cui alle
lettere a), b) e c), alle prestazioni di
impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni
stessi e all'acquisto o all'importazione dei relativi
componenti e ricambi, nonché dei carburanti e lubrificanti
destinati ai mezzi di trasporto di cui alle lettere a),
b) e c), è ammessa in detrazione nella stessa
misura in cui è ammessa in detrazione l'imposta relativa
all'acquisto di detti beni.
E' appena il caso di osservare che per gli acquisti di
beni e servizi considerati dalle lettere a), c) e
d), posti in essere da soggetti per i quali gli stessi
non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa o non
sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come
strumentali nell'attività propria dell'impresa, si prevede che
l'imposta sia detraibile nella misura del 10 per cento. Tale
limitato diritto alla detrazione è stato accordato
dall'articolo 30, comma 4, della legge 23 dicembre 2000, n.
388, per prevenire possibili censure in sede comunitaria. Ove
la predetta misura non sia elevata, è verosimile che tali
censure possano essere effettivamente mosse al legislatore
nazionale.
La lettera h) del testo proposto è riformulata per
meglio coordinare la previsione con le altre disposizioni in
materia di indetraibilità oggettiva, evitando segnatamente, in
contrasto con le disposizioni di cui agli articoli 5,
paragrafo 6, 17, paragrafo 2, lettera c), e 20,
paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, che
operino previsioni di indetraibilità in relazione alla dazione
in omaggio di beni di modico valore (in via esemplificativa,
gli omaggi natalizi di prodotti alimentari di costo unitario
inferiore a 26 euro).
La lettera i) del testo proposto risulta integrata
rispetto alla corrispondente disposizione dell'articolo
19-bis1 al fine di chiarire che la previsione di
indetraibilità ivi prevista non opera neppure per gli acquisti
di fabbricati abitativi e delle prestazioni agli stessi
riferite posti in essere dalle imprese che vi eseguono
interventi di ristrutturazione.
Sempre in materia di indetraibilità oggettiva, infine, in
adesione ad una richiesta formulata dal CNEL nel citato
parere, si chiarisce - al fine di evitare che il sovrapporsi
di previsioni di indetraibilità si traduca in irragionevoli
duplicazioni di imposizione - che per quanto attiene ai beni
ed ai servizi acquisiti tramite un committente o tramite un
mandatario senza rappresentanza le previsioni di
indetraibilità oggettiva previste dal comma 7 operano soltanto
in capo al committente o mandante.
In materia di rettifica della detrazione, recependosi le
osservazioni contenute nella relazione del CNEL e nel parere
della Commissione parlamentare consultiva in materia di
riforma fiscale, si propongono - al fine di superare gli
elementi di incertezza e di sovrapposizione normativa che
nella vigente normativa sono stati anche in quelle sedi
ravvisati - le seguenti modifiche:
1) netta distinzione delle disposizioni di rettifica
operanti in connessione all'effettuazione di operazioni esenti
che rilevano ai fini della percentuale di detrazione (commi da
1 a 5 del testo proposto) da quelle che riguardano
l'utilizzazione dei beni e servizi acquistati in operazioni
non soggette ed in operazioni esenti che non rilevano ai fini
della percentuale di detrazione (comma 6 del testo
proposto);
2) sostanziale conferma delle disposizioni attualmente
applicate in connessione all'effettuazione di operazioni
esenti che rilevano ai fini della percentuale di
detrazione;
3) precisazione dei limiti temporali delle disposizioni
di rettifica che riguardano l'utilizzazione dei beni e servizi
acquistati in operazioni non soggette ed in operazioni esenti
che non rilevano ai fini della percentuale di detrazione;
4) modifica della disposizione, attualmente prevista nel
comma 3 dell'articolo 19-bis2, che disciplina le
rettifiche conseguenti a "mutamenti nel regime fiscale delle
operazioni attive, nel regime della detrazione o
nell'attività", che trascura le sovrapposizioni con la
rettifica conseguente a variazioni del pro rata. In
adesione ai suggerimenti del CNEL e della Commissione
parlamentare consultiva in materia di riforma fiscale, con il
comma 7 si propone di circoscrivere tale ipotesi di rettifica
all'ipotesi di passaggi da un regime speciale di detrazione
dell'imposta al regime di detrazione ordinario e viceversa.
Atteso il tecnicismo delle problematiche applicative che la
proposta tipologia di rettifica presenta, la concreta
attuazione della stessa è demandata comunque ad un apposito
decreto del Ministro delle finanze;
5) al fine di dare più propria attuazione alla
disposizione di cui all'articolo 20, paragrafo 1, lettera
b), della sesta direttiva, inserimento nell'articolo
19-bis di una norma volta a disciplinare, sotto il
profilo sostanziale, la rettifica della detrazione da parte
del cessionario o del committente una volta che il cedente o
prestatore si sia avvalso della facoltà di variazione in
diminuzione di cui al secondo comma dell'articolo 26. La
proposta modifica supera le ambiguità che il vigente testo
normativo presenta con riferimento a varie fattispecie (tra le
quali, quella di cessionario o di committente non abilitato a
portare integralmente in detrazione l'IVA sull'acquisto e
quella di variazioni in diminuzione conseguenti
all'esperimento di procedure concorsuali). Coerentemente alla
proposta modifica si prevede la soppressione dell'ultimo
periodo di tale ultima disposizione.
Nel comma 2 dell'articolo 2, oltre ad alcune disposizioni
di coordinamento formale, nell'ottica di una progressiva
riduzione delle forme di indetraibilità e delle distorsioni
della base imponibile e di una migliore armonizzazione delle
disposizioni in tema di esenzione da imposta con le previsioni
della citata direttiva 77/388/CEE, al fine di evitare che
l'applicazione della disciplina di esenzione possa produrre
effetti distorsivi, è prevista la modifica:
1) della disposizione di esenzione di cui all'articolo
10, n. 27-quinquies), del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, al fine di precisare da un lato
che la disposizione si applica anche alle prestazioni di
locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni
acquistati o acquisiti senza poter detrarre la relativa
imposta e dall'altro che la disposizione opera anche se
l'indetraibilità a monte è conseguita all'esercizio
dell'opzione di cui all'articolo 36-bis del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972;
2) della disposizione di cui all'articolo 13 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, al fine di
precisare che se per l'acquisto o l'acquisizione di un dato
bene la detrazione è stata ridotta in forza di limitazioni
normative, la base imponibile della cessione o messa a
disposizione mediante contratti di locazione, anche
finanziaria, noleggio e simili del bene è ridotta in misura
corrispondente.
Con l'articolo 3, oltre ad alcune disposizioni di
coordinamento formale, si propone la sostituzione del secondo
comma dell'articolo 30 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, relativo all'individuazione dei
requisiti in presenza dei quali è consentito al contribuente
chiedere il rimborso dell'eccedenza detraibile emergente dalla
dichiarazione annuale. Viene segnatamente modificata la
lettera a), che consente la richiesta di rimborso in
parola in presenza di un'aliquota IVA sulle operazioni attive
inferiore a quella sugli acquisti, al fine di precisare che
agli effetti del calcolo da operare ai sensi della stessa deve
tenersi conto anche delle operazioni non soggette ad imposta
per carenza del presupposto territoriale, tra le quali in
particolare sono da annoverare le operazioni di cui agli
articoli 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge,
ivi comprese quelle di cui all'articolo 38-quater e
quelle di cui agli articoli 40, 41, 50-bis e 58 del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. La
disposizione che si propone in particolare chiarisce che agli
effetti del predetto calcolo le operazioni di cui trattasi
sono da considerare ad aliquota zero: e ciò al fine di evitare
che, invero non ragionevolmente, contribuenti strutturalmente
a credito per l'effettuazione sia di operazioni attive non
rilevanti territorialmente agli effetti dell'IVA che di
operazioni ad aliquota ridotta non siano abilitati a chiedere
il rimborso dell'eccedenza detraibile ove le suddette
operazioni non soggette non rientrino nelle ipotesi di cui
alle lettere b) e d) del secondo comma
dell'articolo 30.
Con il comma 1 dell'articolo 4 si chiarisce - in
conformità all'interpretazione della normativa comunitaria
pressoché unanimemente accolta negli altri Stati membri - che
non sono rilevanti agli effetti dell'IVA, per carenza del
presupposto oggettivo di imposizione, attesa l'unitarietà del
soggetto, le prestazioni di servizi poste in essere
all'interno dell'organizzazione del soggetto stesso e quindi
tra la stabile organizzazione e la casa madre o viceversa. La
disposizione non si riferisce ai beni e resta pertanto ferma
l'imponibilità delle importazioni di beni conseguenti a
passaggi nell'ambito di distinte organizzazioni operative
dello stesso soggetto, come pure, ovviamente, delle
introduzioni di beni nel territorio dello Stato assimilate ad
un acquisto intracomunitario dalla disposizione di cui alla
lettera b) del comma 3 dell'articolo 38 del citato
decreto-legge n. 331 del 1993.
Pur se la disposizione ha natura chiaramente
interpretativa, la stessa tuttavia opera solo parzialmente per
il passato, espressamente prevedendosi nel secondo periodo che
resta fermo in ogni caso, per le operazioni effettuate
antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge,
il trattamento fiscale già applicato e segnatamente
disponendosi che non si fa luogo al rimborso delle imposte già
pagate e che non sono consentite le variazioni di cui
all'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del 1972. Pertanto, pur risultando applicabile la norma di
cui trattasi - stante la suddetta natura interpretativa -
anche alle operazioni tra la stabile organizzazione e la casa
madre (o viceversa) effettuate anteriormente alla data di
entrata in vigore della legge, risulta comunque non
modificabile, e ovviamente non censurabile, il comportamento
di quei contribuenti che, anteriormente alla disposizione di
carattere interpretativo in oggetto, abbiano considerato le
operazioni di cui trattasi come operazioni rilevanti agli
effetti dell'IVA.
Con il comma 2 dell'articolo 4, nell'ottica di una
migliore armonizzazione della disciplina nazionale alle
previsioni della citata direttiva 77/388/CEE - e segnatamente
al fine di evitare che l'applicazione della disciplina di
esenzione possa produrre effetti distorsivi sulla detrazione
dell'imposta, anche in termini di concorrenza - si chiarisce
l'ambito applicativo della disciplina di esenzione prevista,
per le prestazioni poste in essere nell'ambito di attività di
carattere ausiliario, dall'articolo 6 della legge 13 maggio
1999, n. 133.
Tale disciplina è intesa ad evitare che soggetti che
pongono abitualmente in essere operazioni esenti dall'imposta
- con conseguente indetraibilità totale o parziale, dell'IVA
sugli acquisti posti in essere - incontrino pregiudizi di
natura fiscale (agli effetti dell'IVA, segnatamente) nel
procedere all'outsourcing di determinate attività o fasi
produttive.
Mentre fino al 9 dicembre 2000 l'applicazione della
disciplina di esenzione era condizionata al verificarsi della
condizione dell'"esclusività" - nel senso che l'esenzione
trovava applicazione solo qualora il prestatore ponesse in
essere le prestazioni di carattere ausiliario esclusivamente
nei confronti di soggetti appartenenti al gruppo - tale
requisito è venuto meno per le operazioni effettuate a
decorrere dal 10 dicembre 2000, in forza alle modifiche recate
al predetto articolo 6 dall'articolo 53, comma 1, della legge
21 novembre 2000, n. 342.
Peraltro, non essendo espressamente richiesta nella
disposizione così novellata neppure la condizione della
"prevalenza" delle operazioni rese dal prestatore nei
confronti dei soggetti appartenenti al gruppo,
un'interpretazione letterale della disposizione potrebbe
indurre a ritenere che, anche ove le prestazioni poste in
essere nell'ambito di attività di carattere ausiliario rese a
soggetti del gruppo siano non prevalenti o addirittura
marginali, per queste trovi applicazione la disciplina di
esenzione di cui al predetto articolo 6.
Tuttavia tale interpretazione sarebbe naturalmente
suscettibile di produrre effetti distorsivi per quei soggetti
per i quali l'attività posta in essere non sia tanto da
ricondurre a fenomeni di outsourcing, ma che pongono in
essere operazioni naturalmente rivolte al mercato, ovvero alla
generalità degli operatori.
Tali soggetti, in realtà, pongono in essere servizi nei
confronti di committenti appartenenti allo stesso gruppo alla
stessa stregua dei servizi posti in essere nei confronti di
operatori terzi. Sotto tale profilo, paradossalmente, se
letteralmente intesa, una disposizione volta ad evitare che
processi di outsourcing di attività o fasi produttive
possano essere in qualche modo ostacolati da distorsioni di
carattere fiscale potrebbe tradursi in elemento di pregiudizio
per tali soggetti.
Proprio alla luce di tali considerazioni, la proposta
disposizione di interpretazione autentica riconosce che alla
previsione di esenzione di cui all'articolo 6 della legge n.
133 del 1999 non può attribuirsi carattere cogente. Del resto,
almeno con riferimento a taluni dei gruppi societari dalla
norma considerati (si pensi segnatamente a quello di cui alla
lettera c) del terzo comma dell'articolo 6 predetto),
potrebbe risultare invero non agevole per il prestatore
accertare la sussistenza dei presupposti soggettivi di
operatività della previsione stessa e sarebbe invero non
ragionevole far discendere in capo allo stesso conseguenze
sanzionatorie derivanti da una carenza di informazione da
parte del committente.
Con la disposizione che si propone si chiarisce quindi che
il prestatore dei servizi di cui all'articolo 6 della legge n.
133 del 1999 può, in ogni caso, optare per l'applicazione
dell'imposta sui servizi stessi. Poiché la proposta
disposizione richiama espressamente, per l'esercizio
dell'opzione dalla stessa prevista, le modalità ed i termini
previsti dal regolamento di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, l'opzione di cui
trattasi ha effetto fino a quando non sia revocata e comunque
almeno per l'anno a decorrere dal quale è esercitata e per il
biennio successivo.
Frontespizio